Premessa

Con la circolare in commento l’Agenzia delle Entrate è intervenuta nuovamente sul primo modulo della riforma del sistema fiscale, disciplinato nell’ambito della legge Finanziaria per il 2003, al fine di fornire alcune precisazioni sull’applicazione di Irpef ed Iva. Tali precisazioni vanno ad integrare quelle già fornite con la circolare n. 2 del 15 gennaio 2003, recante i primi chiarimenti sulla materia.

1. Detrazioni d’imposta e deduzioni

Detrazioni d’imposta

La nuova formulazione dell’articolo 13 del Tuir, introdotta dall’art. 2, comma 1, lett. d), della legge finanziaria per il 2003, attribuisce ai lavoratori dipendenti e ai pensionati detrazioni d’imposta commisurate all’ammontare del reddito complessivo. Circa le modalità di riconoscimento delle detrazioni d’imposta, l’Agenzia precisa che nulla è cambiato rispetto al passato: ciò significa che le detrazioni d’imposta in oggetto (detrazioni per carichi di famiglia; altre detrazioni;) sono riconosciute dal sostituto d’imposta se il lavoratore dipendente dichiara di avervi diritto mediante apposita dichiarazione, valida anche per i periodi d’imposta successivi, indicando le condizioni di spettanza ed impegnandosi a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni.

La circolare ribadisce che le detrazioni spettano a prescindere dalla durata del rapporto di lavoro: perciò, anche con riferimento a rapporti di lavoro aventi durata inferiore ad un anno, il sostituto deve rapportare al periodo di paga l’intero importo delle stesse.

In ogni caso, al fine di evitare che in sede di conguaglio annuale la differenza tra la tassazione operata a titolo di acconto e quella definitiva risulti eccessivamente “pesante” per il dipendente, l’Agenzia precisa che in capo a quest’ultimo incombe l’obbligo di comunicare al sostituto d’imposta l’ammontare complessivo del reddito al quale dovranno essere rapportate le detrazioni, nonché l’ammontare presunto degli altri redditi diversi da quelli corrisposti dal sostituto. Il sostituto che non abbia ricevuto dal dipendente alcuna comunicazione dovrà considerare, in via presuntiva, quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente che egli corrisponderà nel corso dell’anno.

Deduzioni

Il reddito complessivo comunicato dal dipendente secondo le modalità sopra esposte rileva anche ai fini di una corretta attribuzione della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta (introdotta dall’art. 10-bis del Tuir). In caso contrario, infatti, in sede di dichiarazione dei redditi il dipendente che, in virtù del proprio reddito complessivo ha diritto ad una deduzione inferiore a quella che gli è stata periodicamente attribuita, potrebbe trovarsi a sopportare un prelievo d’imposta particolarmente gravoso. Quanto alle modalità di calcolo della deduzione, l’Agenzia non aggiunge nulla di nuovo rispetto a quanto esposto nella circolare n. 2 del 15 gennaio 2003: la deduzione va riconosciuta dal sostituto d’imposta sin dal primo periodo di paga del 2003 e va ricalcolata in occasione del conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di lavoro.

Sempre al fine di garantire una tassazione in corso d’anno quanto più possibile vicina a quella definitiva, la circolare precisa che, ove nel corso del periodo di imposta le retribuzioni aumentino per effetto, ad esempio, di una promozione, il sostituto dovrà ricalcolare l’importo della deduzione spettante sulla base del nuovo reddito complessivo e adeguare le ritenute a decorrere dal periodo di paga nel quale è variata la retribuzione. Lo stesso succede in tutte le altre ipotesi di variazione in diminuzione o in aumento delle retribuzioni: riduzione di orario, corresponsione di emolumenti aggiuntivi, quali i premi di bilancio, le gratifiche natalizie e pasquali, i compensi per lavoro straordinario.

Ove la durata del rapporto di lavoro sia inferiore ad un anno, la deduzione base di 3.000 euro (che spetta a prescindere dalla durata del rapporto di lavoro e dall’ammontare del reddito),dovrà comunque essere rapportata al periodo di durata del rapporto di lavoro. In tal caso il sostituto potrà invitare i dipendenti a comunicare eventuali elementi utili per la corretta applicazione della nuova deduzione. Così, in relazione al dipendente che abbia dichiarato di non possedere altri redditi, il sostituto deve assumere, ai fini del calcolo della deduzione spettante, l’intero importo della deduzione teorica base (euro 3.000), fin dalla prima busta paga, fermo restando che l’ulteriore deduzione teorica di euro 4.500, spettante ai lavoratori dipendenti, deve essere comunque rapportata alla durata del periodo di lavoro.

In materia di deduzioni l’Agenzia ribadisce infine che il dipendente, il quale presuma che l’importo della deduzione a lui spettante in base al reddito complessivo annuo risulti inferiore a quella applicata dal sostituto in relazione al solo reddito di lavoro dipendente e non intenda comunicare tale reddito, può chiedere che detta deduzione non venga applicata. E’ chiaro che in sede di dichiarazione egli dovrà procedere al calcolo della deduzione di sua spettanza.

In altre parole, in presenza di un rapporto di lavoro dipendente di durata inferiore all’anno, il lavoratore che non abbia richiesto l’applicazione dell’intera misura della deduzione teorica base usufruirà della parte di deduzione non goduta o in sede di ritenuta sugli eventuali compensi che gli verranno erogati da un altro sostituto oppure, su sua specifica richiesta, in sede di conguaglio per cessazione del rapporto oppure, infine, in sede di dichiarazione dei redditi.

Compensi aggiuntivi di lavoro dipendente corrisposti nel periodo d’imposta successivo alla cessazione del rapporto di lavoro

Premesso che i compensi in esame (ad esempio un premio di bilancio) non sono soggetti a tassazione separata, in quanto la corresponsione nel periodo d’imposta successivo deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici o giuridici occorrenti per la loro erogazione, l’Agenzia precisa innanzitutto che ad essi non deve essere applicata l’ulteriore deduzione di euro 4.500, prevista per redditi di lavoro dipendente. Quest’ultima, infatti, spetta con riferimento al periodo di lavoro dell’anno: in assenza di di tale presupposto, si deve ritenere che essa non possa essere riconosciuta. In tale ipotesi, infatti, l’ulteriore deduzione per lavoro dipendente non può essere rapportata al periodo di lavoro svolto nell’anno di corresponsione degli emolumenti.

Spetta invece la deduzione teorica base di 3000 euro: a tal scopo, tuttavia, il lavoratore deve espressamente richiedere di volerne usufruire. Tale richiesta è necessaria al fine di evitare che il lavoratore titolare di altri redditi, fruendo nel corso del periodo d’imposta di una deduzione per un importo superiore a quello spettante, subisca successivamente un prelievo particolarmente gravoso in sede di un eventuale conguaglio operato da un altro sostituto o in sede di dichiarazione dei redditi. Allo stesso modo si evita che nel medesimo periodo d’imposta più sostituti riconoscano la deduzione. Nella circostanza in commento al lavoratore che ne faccia richiesta spettano anche le detrazioni d’imposta che, in base alla normativa vigente, non devono essere rapportate al periodo di lavoro. Ovviamente il lavoratore dovrà evitare di chiedere il riconoscimento delle detrazioni a più sostituti per il medesimo periodo d’imposta.

Irregolarità nell’applicazione della nuova deduzione

Nella circolare si ribadisce che gli uffici dell’Agenzia delle Entrate non applicheranno sanzioni nei confronti dei sostituti d’imposta che abbiano commesso irregolarità nella tassazione dei compensi corrisposti nei mesi di gennaio e febbraio 2003.

 

Attenzione: l’Agenzia chiarisce che la disapplicazione delle sanzioni riguarda esclusivamente gli eventuali errori connessi alla determinazione della nuova deduzione di cui all’art.10 bis del TUIR, che costituisce l’unica reale novità introdotta dalla legge finanziaria. Essa non riguarda invece le irregolarità relative ad altri elementi, come ad esempio le aliquote che, pur se modificati, non creano particolari problemi in sede di applicazione. Allo stesso modo, la disapplicazione delle sanzioni non opera nell’ipotesi di omesso versamento delle ritenute, atteso che i problemi applicativi (posti a giustificazione dell’irregolarità) possono essere insorti solo nella fase di determinazione delle somme da trattenere all’atto della corresponsione della retribuzione e non anche con riferimento all’obbligo di versamento delle ritenute operate.

Infine, la circolare precisa che le eventuali irregolarità commesse dal sostituto nella fase di determinazione della nuova deduzione devono essere corrette in sede di applicazione delle ritenute relative al primo periodo di paga successivo al 28 febbraio 2003.

Compensi arretrati di lavoro dipendente

Nel caso di corresponsione di emolumenti arretrati, soggetti a tassazione separata, la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito ha effetto per i periodi d’imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 2004 e pertanto a partire dal 1° gennaio 2005. La circolare precisa che tale disposizione deve essere applicata anche con riferimento agli emolumenti arretrati di lavoro dipendente e a quelli ad essi assimilati corrisposti agli eredi degli aventi diritto. Pertanto, gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente percepiti entro il 31 dicembre 2004 continueranno ad essere tassati in base alle aliquote applicabili per il periodo d’imposta 2002, anche se corrisposti agli eredi degli aventi diritto.

Collaborazioni coordinate e continuative

Le disposizioni introdotte dalla Finanziaria si applicano anche ai compensi corrisposti per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Tuttavia, in virtù della particolare natura di tali rapporti, è possibile che nello stesso periodo d’imposta la prestazione lavorativa venga resa nei confronti di più committenti. Da ciò consegue che, nell’ambito del medesimo periodo d’imposta, più committenti potrebbero attribuire al collaboratore la nuova deduzione, con la conseguenza che lo stesso si troverebbe a sopportare una tassazione particolarmente gravosa in sede di conguaglio o di dichiarazione dei redditi, in ragione del reddito complessivo conseguito nel periodo d’imposta.

A tal fine è senz’altro opportuno che il sostituto d’imposta richieda espressamente al collaboratore se, in considerazione del reddito complessivo che presume di conseguire nel periodo d’imposta, ritenga di non usufruire di detta deduzione in sede di effettuazione periodica delle ritenute.

Lo stesso collaboratore, qualora lo ritenga opportuno, può fornire al committente elementi per un’applicazione più precisa della deduzione.

Per il resto, si applicano gli stessi criteri previsti per i rapporti di lavoro dipendente, anche nell’ipotesi di collaborazione di durata inferiore all’anno: in tal caso la deduzione teorica base di euro 3.000, salvo diversa indicazione del collaboratore, deve essere rapportata al periodo di lavoro svolto nel periodo d’imposta.

 

Attenzione: L’Agenzia precisa che la deduzione deve essere commisurata al numero dei giorni compresi nel periodo di durata del rapporto di collaborazione intrattenuto, determinato con riferimento a quanto stabilito nel contratto, nella lettera di incarico o nell’atto di nomina.

La circolare esamina poi in dettaglio alcuni aspetti delle co.co.co.:

a) EROGAZIONE DEL COMPENSO CON CADENZA PERIODICA

Questi i principali adempimenti evidenziati dalla circolare:

1. ove il sostituto conosca l’ammontare dei compensi che andrà a corrispondere con cadenza periodica nel corso del periodo d’imposta, egli dovrà innanzitutto provvedere per ciascun periodo di paga ad effettuare il cumulo di tutte le somme ad esso imputabili, secondo il criterio di cassa;
2. tali somme dovranno essere decurtate della nuova deduzione, anch’essa rapportata al periodo di paga, calcolata considerando (salvo diversa indicazione del collaboratore) come reddito complessivo presunto l’ammontare complessivo dei compensi che il sostituto corrisponderà al collaboratore nel corso del periodo d’imposta;
3. su tale ammontare il sostituto d’imposta sarà tenuto ad applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito;
4. l’imposta risultante dall’applicazione delle ritenute dovrà essere diminuita delle detrazioni per il reddito di lavoro dipendente, nonché delle detrazioni per carichi di famiglia, sempre che il collaboratore abbia dichiarato di avervi diritto, abbia indicato le condizioni di spettanza e si sia impegnato a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. Tale dichiarazione, resa dal sostituito, avrà effetto anche per i periodi d’imposta successivi. Anche con riferimento a tali detrazioni, il sostituto, salva diversa indicazione del sostituito, deve fare riferimento, in via presuntiva, all’ammontare complessivo dei redditi che nel corso dell’anno corrisponde.

b) Erogazione del compenso una tantum

In caso di compenso corrisposto in un’unica soluzione nel periodo d’imposta, sia l’attribuzione della nuova deduzione sia delle detrazioni devono essere commisurate all’intero ammontare del compenso. Esse dovranno essere attribuite interamente al momento dell’effettuazione delle ritenute, non essendo necessario effettuare alcun ragguaglio al periodo di paga.

c) Erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile

Ove il committente non sia in grado di conoscere in via presuntiva l’ammontare complessivo dei compensi corrisposti nel periodo d’imposta, egli dovrà applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, all’atto dell’effettuazione di ciascuno dei pagamenti. In questo caso, non sarà necessario operare alcun ragguaglio per determinare gli scaglioni di riferimento. Il committente dovrà applicare la nuova deduzione fin dalla corresponsione del primo compenso, commisurandola all’ammontare erogato. In occasione della corresponsione degli ulteriori compensi in corso d’anno, il sostituto dovrà rideterminare la deduzione spettante sulla base del nuovo reddito complessivo e provvedere ad adeguare le ritenute. Quanto all’attribuzione delle detrazioni, il sostituto procederà ad attribuire le stesse, semprechè richieste dal sostituito, esclusivamente in sede di conguaglio.

Le stesse modalità dovranno essere applicate nel caso in cui il committente conosca l’ammontare complessivo dei compensi che corrisponderà nel periodo d’imposta, ma non proceda al pagamento degli stessi con cadenze periodiche determinate. In tale ipotesi, la nuova deduzione (che non potrà essere ragguagliata al periodo di paga, non essendo nota la cadenza periodica dei pagamenti) dovrà essere applicata fin dalla corresponsione del primo compenso, commisurandola all’ammontare complessivo che si presume di corrispondere nel corso del periodo d’imposta.

2. Proroga e modificazioni della detrazione dall’Irpef del 36%

Com’è noto, la Finanziaria ha prorogato al 30 settembre 2003 il termine di scadenza della detrazione dall’Irpef del 36% delle spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, riducendo l’importo massimo della spesa sul quale calcolare la percentuale di detrazione spettante da 77.468,53 a 48.000 euro. Inoltre, la stessa norma ha stabilito che ove detti lavori, pur se realizzati nel corso del 2003, rappresentino la prosecuzione di interventi iniziati in data anteriore al 1° gennaio 2003, nel computo dell’importo massimo delle spese agevolabili occorre tener conto anche di quelle sostenute negli anni pregressi. In altre parole, per le spese sostenute nel corso del 2003 relative a lavori iniziati in anni precedenti, si avrà diritto all’agevolazione solo se la spesa sulla quale è stata calcolata la detrazione fruita in anni precedenti non abbia superato il limite complessivo di 48.000 euro. La circolare rammenta che il limite di spesa a cui applicare il 36%, al fine di determinare la detrazione spettante, va riferito alla persona fisica per singola unità immobiliare sulla quale sono effettuati gli interventi di recupero.

Inoltre l’Agenzia precisa che, nel caso in cui nel corso del 2003 una stessa unità immobiliare sia stata oggetto sia di interventi di manutenzione iniziati in anni precedenti sia di spese per interventi iniziati nel 2003, l’importo massimo di spesa per il 2003 sul quale calcolare la detrazione spettante non potrà comunque superare la misura complessiva di 48.000 euro.

In caso di trasferimento per atto tra vivi dell’unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi di ristrutturazione, le quote di detrazione non utilizzate in tutto o in parte dal venditore spettano per i rimanenti periodi d’imposta all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare. Oltre all’ipotesi di trasferimento inter vivos, il diritto alla detrazione per le spese di ristrutturazione si trasferisce al soggetto che acquista la titolarità dell’immobile anche nell’ipotesi di successione o donazione: la finanziaria 2003, tuttavia, ha stabilito che in tale ipotesi il beneficio fiscale si trasmette, per intero, soltanto all’erede che conserva la detenzione materiale e diretta del bene. Chiaramente, ove l’immobile sia detenuto congiuntamente da più eredi, la detrazione potrà essere ripartita tra gli stessi in parti uguali.

In base alle nuove norme la detrazione relativa agli oneri sostenuti nell’anno 2003 deve essere ripartita in dieci quote annuali di pari importo. L’unica eccezione è prevista per i contribuenti di età superiore a 75 anni ed a 80 anni che possono ripartire la detrazione rispettivamente in cinque e tre quote annuali di pari importo, purché il requisito dell’età sia posseduto al 31 dicembre 2003.

La circolare precisa che tale disposizione va applicata alle quote di detrazione da far valere per il 2003, anche se riferite a spese sostenute in anni precedenti; così, il contribuente che alla data del 31 dicembre 2003 abbia compiuto 80 anni di età ed abbia effettuato lavori di ristrutturazione nel 2002, ripartendo la quota di spesa detraibile in dieci anni, potrà ripartire la residua parte di detrazione spettante in tre quote di pari importo da far valere nei successivi periodi d’imposta, usufruendone con riferimento ai periodi d’imposta 2003, 2004 e 2005.

Infine, la circolare rammenta che l’agevolazione si applica solo ai soggetti che siano proprietari o titolari di altro diritto reale sull’unità abitativa oggetto di intervento; di conseguenza, non possono beneficiarne coloro i quali abbiano la mera detenzione dell’immobile sul quale sono stati effettuati gli interventi, come ad esempio l’inquilino o il comodatario.

Acquisto di immobili ristrutturati

Com’è noto, la Finanziaria ha prorogato anche la detrazione del 36% a favore degli acquirenti e degli assegnatari di unità abitative collocate in fabbricati interamente ristrutturati da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare o da cooperative edilizie. Detta detrazione va calcolata su un importo forfetario pari al 25% del prezzo di vendita o di assegnazione dell’immobile, risultante dall’atto di acquisto o di assegnazione, entro il limite di 48.000 euro. Il vecchio limite, fissato a 77.468,53 euro, potrà essere applicato solo in relazione agli atti di acquisto stipulati entro il 30 giugno 2003, aventi ad oggetto unità immobiliari site in edifici ristrutturati dai costruttori o dalle cooperative edilizie entro il 31 dicembre 2002.

L’acquisto o l’assegnazione dell’immobile ristrutturato deve avvenire entro il 30 giugno 2004. A tal proposito la circolare precisa che con il termine immobile s’intende la singola unità abitativa. L’agevolazione, infatti, non è condizionata alla cessione o assegnazione delle altre unità immobiliari, costituenti l’intero fabbricato, così che ciascun acquirente può beneficiare della detrazione in relazione al proprio acquisto o assegnazione.

L’unità immobiliare ceduta o assegnata deve far parte di un edificio sul quale sono stati eseguiti interventi di restauro e di risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia riguardanti l’intero fabbricato e realizzati dall’impresa di costruzione o ristrutturazione o dalla cooperativa edilizia entro il 31 dicembre 2003.

Infine, la circolare ricorda che per fruire dell’agevolazione in discorso non occorre inviare la comunicazione, preventiva all’inizio dei lavori al centro operativo di Pescara.

Proroga dell’aliquota IVA del 10%

La proroga dell’agevolazione in oggetto, anch’essa disposta dalla Finanziaria, riguarda:

a) le prestazioni di assistenza domiciliare in favore di anziani ed inabili adulti, di soggetti affetti da disturbi psichici o mentali, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, di handicappati psicofisici, di minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza;

b) le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata (si tratta degli interventi di manutenzione ordinaria, di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia).

L’aliquota IVA del 10 % si applica in quei casi in cui non sia previsto un trattamento fiscale più favorevole: non si rende applicabile, pertanto, nelle ipotesi in cui le prestazioni usufruiscono già dell’aliquota IVA ridotta del 4% o del regime di esenzione.

Per quanto riguarda l’ambito e le modalità di applicazione della agevolazione, la circolare rinvia ai chiarimenti già forniti in precedenza.

Detrazione dall’IRPEF del 36% per la manutenzione e la salvaguardia dei boschi

A differenza dell’agevolazione per gli interventi di ristrutturazione del patrimonio edilizio, la Finanziaria ha disposto la proroga al 31 dicembre 2003 dell’agevolazione in commento, consistente nella possibilità di detrarre dall’IRPEF il 36% delle spese sostenute per la manutenzione e la salvaguardia dei boschi. Inoltre, la stessa norma ha elevato a 100.000 euro l’importo massimo di spesa su cui è possibile calcolare il 36% detraibile.La detrazione può essere fruita in cinque ovvero dieci rate annuali di pari importo, a scelta del contribuente.